1. מפרק החברה המבקשת (בהתאמה, "
המפרק" ו"
החברה") הגיש בקשה שבה הוא עתר למתן הוראות למשיבים 1 ("
הבנק") ו-2 ("
הכונסת") שלא להשתמש בהפסדיה הצבורים של החברה לצורך הקטנת חיוב מס שבח מקרקעין החל על העסקה שבגדרה נמכרו מקרקעי החברה לחברת פרמט ("
הרוכשת"). עוד עתר המפרק הזמני למתן הוראות למשיבה 4 ("
רשות המיסים"), שלפיהן ככל ששולם לה סכום כלשהו על חשבון מס שבח מקרקעין, יוחזר המס המגיע - עקב השימוש בהפסדיה הצבורים של החברה - למפרק ולא לבנק או לכונסת.
2. הרקע, בקיצור המתבקש, הוא שנכס מקרקעין שהיה שייך לחברה שועבד לבנק והוא נקט בהליך למימוש השעבוד, ובגדר הליך המימוש מונתה הכונסת אשר פעלה למכירתו של נכס המקרקעין. הנכס נמכר תמורת סכום של 3.9 מיליון ש"ח בתוספת מע"מ, ובהתאם להוראת סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) תשכ"ג-1963 ("
חוק מיסוי מקרקעין") נדרשה הכונסת להעביר לרשות המיסים מקדמה על חשבון המס המגיע בשיעור 15% מסכום התמורה, היינו סכום של 585,000 ש"ח. הכונסת נעזרה ברואה חשבון ובעורך דין הבקיא בעניינים כגון דא, ובסיועם של אלה עלה בידה להשיג מפקיד השומה בחיפה אישור על זכאות לקזז הפסדים לצורך חישוב מס שבח (נספח א' לבקשה). על פי לשון האישור, הנושא את התאריך של 26.1.12, רשות המיסים הכירה בהפסד עסקי בסכום של 8,155,681 ש"ח, ופקיד השומה אישר לקזז את ההפסד העסקי כנגד שבח המקרקעין הנובע מעסקת המכר שעשתה כונסת הנכסים.
3. כאמור, המפרק עותר למתן צו שיאסור על הכונסת להשתמש בהפסד הצבור לצורך הקטנת מס שבח, ובתוך כך הוא עותר להשבתו המלאה או החלקית של הסכום ששולם כמקדמה על חשבון המס, ככל ששולם כזה, והמגיע בשל זכות קיזוז ההפסד שפקיד השומה הכיר בה, לקופת הפירוק (ולא לכונסת).
4. עיקר טענתו של המפרק הוא שהפסדי החברה, המוכרים על ידי רשות המיסים כראויים לקיזוז כנגד הכנסותיה, הם נכס של החברה, וכי השימוש שהכונסת מתעתדת לעשות בהפסדים אלה הוא שימוש בנכס של החברה, שלגביו לא חל השעבוד המוטל על נכס המקרקעין לטובת הבנק.
5. עיקר תשובת הכונסת והבנק הוא שהליך מימוש השעבוד על נכס המקרקעין החל קודם שהוגשה בקשת הפירוק, שעם תחילת הליך הכינוס ניתנה הסכמתם של בעלי המניות של החברה להשתמש בהפסדי החברה לצורך קבלת פטור מתשלום מס שבח או לכל הפחות להקטנתו, וכי מכל מקום, הכונסת פועלת בעניין זה הן בהסכמה שניתנה לכך על ידי המפרק הזמני והן על פי הנחיית בית המשפט.
6. בתשובת רשות המיסים אושרה העובדה שפקיד השומה אישר את קיזוז ההפסד העסקי, וכי בעקבות כך קוזז ההפסד כנגד חבות החברה במס שבח בסכום של 761,916 ש"ח. בעניין זה ציינה רשות המיסים כי ככל שיורה בית המשפט על ביטול השימוש בזכות הקיזוז על ידי הכונסת, תחוב המבקשת במס שבח באותו סכום.
7. בתשובת המשיב 5 ("
אופלגר"), שהוא על פי הנטען אחד מבעלי המניות בחברה, נטען שעם תחילת הליכי מימוש השעבודים הקבועים על נכסי החברה, שהיו בידי הבנק ועוד קודם לתחילת הליכי הפירוק, הסכימו בעלי המניות שההפסד הצבור ישמש לקיזוז חבויות מס העלולות להיות כרוכות במימוש הנכסים, כפי שאכן אירע בפועל. אופלגר טוען גם שהמפרק ידע על הכוונה לקזז את ההפסד הצבור כנגד חבות המס הכרוכה במימוש הנכסים, והוא גם ידע שעל רקע הציפיות שהקיזוז יפחית את חבות המס לא ננקט הליך של אכיפת השעבוד הצף על נכסי החברה, שגם בו החזיק הבנק. נטען גם שהפחתת חבות המס הצפויה בשל קיזוז ההפסד הצבור הייתה הבסיס לפניותיו של המפרק לכונסת בבקשה למסור לו תבניות שהיו מיועדות ללקוחות החברה ובצד זאת משועבדות לבנק. לטענת אופלגר, המפרק נימק את בקשתו לקבל את התבניות בכך שלאחר שתופחת חבות המס בדרך של קיזוז ההפסד הצבור לא תיוותר יתרת חוב של החברה כלפי הבנק.
8. בתשובתו לתשובת הבנק והכונסת חוזר המפרק על טענתו כי ההפסד העסקי שהוכר לחברה הוא נכס של החברה אשר לכונסת אין רשות לעשות בו שימוש שאינו לטובת כלל הנושים, שימוש שהוא בבחינת העדפתו של הבנק שלא כדין. המפרק מוסיף וטוען כי אם ישולם המס המלא בגין עסקת מכר המקרקעין, הוא יוכל לפנות לרשות המיסים ולתבוע החזר של המס ששולם או שישולם, וזאת מכוח היותה של החברה זכאית לקיזוז הפסד עסקי כאמור באישור שנתן פקיד השומה (נספח א' לבקשה).
9. בשלב זה ראוי לציין כי הבקשה הנוכחית היא בקשה מתוקנת, שכן בשעתו, לאחר שהוגשו כתבי הטענות המתייחסים לבקשה במתכונתה המקורית, התקיים ביום 20.9.12 דיון שבו הפניתי את תשומת לב באי כוח בעלי הדין להלכה שנפסקה בע"א 10568/02
בנק לאומי לישראל בע"מ נ' עו"ד שחר הררי, מפרק החברה ברג יעקב ובניו בע"מ (בפירוק) ואח', פ"ד נח (5) 673 (2004) (
"עניין ברג"), אשר מטעם כלשהו ועל אף הרלוונטיות שלה לעניין מושא בקשה זו, הם לא התייחסו אליה בכתבי הטענות שהוגשו. בהתאם לכך הוריתי כי המפרק יגיש בקשה מתוקנת והמשיבים יגישו גם הם כתבי טענות מתוקנים.
10. לאחר שעיינתי בכתבי הטענות המתוקנים ושקלתי את טענות הצדדים הגעתי למסקנה שיש לדחות את הבקשה על כל חלקיה.
11. את הסוגיה העומדת לדיון יש לדעתי לחלק לשני חלקים. האחד, האם ההפסד הצבור של החברה הוא נכס ואם כן, האם - כטענת המפרק - הוא שייך לחברה. חלקה האחר של הסוגיה הוא, בהנחה שהתשובה לשאלות בחלקו הראשון של הדיון היא חיובית, אם זכאים הבנק והכונסת להשתמש בהפסד הצבור כדי להקטין את חבות המס הנובעת מעסקת מכירת נכס המקרקעין בגדר הליך מימוש השעבוד.
12. בעניין ברג נדון מקרה שנסיבותיו דומות לענייננו ובית המשפט הניח, בלי לפסוק בכך, שהפסד צבור הוא נכס נפרד השייך לחברה (שהמפרק שלה היה המשיב בערעור) ואיננו כלול במשכנתה שעל פיה שועבד נכס המקרקעין בשעבוד קבוע. בהתאם לכך אניח אף אני שההפסד הצבור הוא נכס נפרד, וככזה אינו כלול במשכנתה שיצרה החברה על נכס המקרקעין, ולכן גם אינו משועבד לבנק ולבנק אין זכות בו מכוח תנאי שאר המשכנתה. בצד זאת, ולאור העובדה שבעניין ברג לא הכריע בית המשפט בסוגיה זו, אני מוצא לנכון להעיר כי ייתכן שאין צורך להתייחס להפסד הצבור כשלעצמו כאל נכס, וכי הנכס שבידי החברה -ושאינו משועבד לבנק - אינו ההפסד הצבור כשלעצמו אלא זכות הקיזוז הנתונה לחברה לפי סעיף 28 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) הקובע, בחלקו הרלבנטי כי:
"
(ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור,
יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו
ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, או שיקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם, באותן השנים, לפי סעיף 2(2) בהתקיים כל התנאים המפורטים להלן, ...."(ההדגשה הוספה, א"ק). בראייה זו של פני הדברים יש לכאורה יסוד לטענתו של המפרק שהחברה היא הזכאית להחזר של כל סכום ששולם, או שצריך להיות משולם, כמס בקשר עם עסקת המכירה, וזאת מכוח זכותה לקזז את ההפסד הצבור. כאן המקום להעיר גם שמתשובת רשות המיסים עולה שאם תתקבל הבקשה, ובית המשפט יורה על ביטול הקיזוז שאושר לכונסת, יחול המס במלוא שיעורו על עסקת המכירה, וממילא תקטן התמורה שיקבל הבנק בגין מימוש נכס המקרקעין.
13. בצד זאת טוען המפרק (בסעיף 22 של תשובתו לתשובות) שהבנק הוא החב בתשלום מס שבח ובמקום לשלם את המס מכספי התמורה, כפי שלטענתו חייב לעשות כל אדם המוכר נכס, הוא קיזז את סכום מס השבח כנגד ההפסד הצבור (או חלק ממנו) ובכך נטל לעצמו סכום השווה לסכום ההפסד הצבור שהיה דרוש לצורך קבלת פטור מתשלום מס שבח. טענה זו לא אוכל לקבל מפני שלדעתי ההפסד הצבור כשלעצמו אינו נכס ובהיעדר נסיבות המאפשרות שימוש בו על דרך קיזוז כנגד חבות מס, אין לו ערך משל עצמו ולכן גם לא ניתן לומר שהבנק נטל לעצמו נכס בשווי כזה או אחר. אעיר, שהוראת סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין קובעת את עדיפות חוב המס על פני כל נשייה אחרת (ראו למשל רע"א (ב"ש) 564/03
כלל חברה לביטוח בע"מ נ' אגף מס הכנסה (25.7.04)) אשר מכוחה משולם המס המגיע מתוך כספי התמורה המתקבלת ממכירת הנכס. שלא כטענת המפרק, חבות המס הנובעת ממכירת נכס המקרקעין היא חבותה של החברה ומכאן שסילוק חבות זו, על דרך קיזוז ההפסד הצבור, איננה משקפת נטילת נכס מנכסי החברה על ידי הבנק.
14. חוזרת אפוא השאלה למקומה, היינו, אם היו הבנק והכונסת זכאים להשתמש בזכות הקיזוז כדי להקטין את חבות המס. בהקשר זה נקבע בעניין ברג שבמצב עניינים רגיל, הסכמתם של כל בעלי המניות לאפשר לבנק הנושה להשתמש בזכות קיזוז הפסדים כדי להקטין חבות מס ולהגדיל את התמורה ממימוש נכס משועבד - כמוה כפירעון חוב בדרך של הענקת נכס השייך לחברה. בהמשך הדברים נקבע גם שכאשר כל בעלי המניות מסכימים לכך, אין פסול בפעולה כזו שממילא יש לראותה כנעשית לטובת החברה. כאן המקום לציין גם שבענייננו, בשונה מן הדיון בעניין ברג, לא התעוררה שאלה של עניינם האישי של נושאי משרה בחברה ושל תקינות קבלת החלטות שמכוחן התאפשר לבנק ולכונסת להשתמש בהפסד הצבור כדי להקטין את חבות המס.
15. בהיבט העובדתי, התעוררה מחלוקת בין המפרק לבין הכונסת ואופלגר. האחרונים טוענים שסמוך לפני 20.11.11, עת פתח הבנק בהליך מימוש השעבודים הקבועים, סוכם בין הכונסת, אופלגר ועו"ד ס' ואנו שהיה אז אפוטרופסו של אשר אופלגר (שבינתיים הלך לעולמו), כי הליך המימוש יתבצע כך שבאמצעות שימוש בהפסד הצבור לצורך הקטנת חבות המס תושא התמורה ממכירת נכס המקרקעין לסילוק כל חבות החברה כלפי הבנק. המפרק טוען שאופלגר והמנוח אשר אופלגר כלל אינם בעלי המניות, שכן כל מניות החברה הן בבעלות חברת אופלגר יציקות בע"מ (שאופלגר ועיזבון אביו המנוח מחזיקים בכל מניותיה) ("
אופלגר יציקות"), ולכן לא ניתן לטעון שהנסיבות דומות לאלה שעליהן השתית בית המשפט את פסק דינו בעניין ברג. מה גם, כך טוען המפרק, שהכונסת ואופלגר לא הציגו כל ראיה או תיעוד התומכים בטענה כי קיימת הסכמה שניתנה לבנק ולכונסת להשתמש בהפסד הצבור.
16. במחלוקת עובדתית זו נראית לי עמדת הכונסת ואופלגר על פני עמדת המפרק. פתיחת הליכי מימוש השעבודים קדמה בכחודש ימים להגשת בקשת הפירוק, והטענה שסמוך לפתיחת הליכי מימוש השעבודים הייתה הסכמה לשימוש בהפסד הצבור כדי להקטין את חבות המס מתקבלת על דעתי, במיוחד משום שדברים ברוח זו צוינו במפורש על ידי הכונסת בעת הדיון הראשון שהתקיים בתיק זה ביום 28.12.11. העובדה שכל מניותיה של החברה מוחזקות להלכה בידי חברה אחרת - אופלגר יציקות, אינה נראית לי כמכשול בפני המשיבים. אין מחלוקת שכל מניותיה של האחרונה מוחזקות בידי אופלגר ועיזבון אביו המנוח, ומשנטען כי הושגה הסכמה בין הכונסת, אופלגר ואפוטרופסו אז של אביו המנוח, ניתן לדעתי לייחס הסכמה זו לאופלגר יציקות, וממילא לקבוע בעקבות כך שכל בעלי המניות בחברה שותפים לה.
17. המפרק טען, ויש לתת את הדעת על כך, שגם אם ניתנה הסכמת כל בעלי המניות להשתמש בהפסד הצבור, הרי שבשונה מן הנסיבות שבעניין ברג ההסכמה ניתנה זמן קצר לפני שהחל הליך הפירוק ולכן, מכוח סעיף 98 לפקודת פשיטת הרגל (נוסח חדש), תש"ם-1980 הסכמה כזו בטלה כלפיו. יכולתי לייחס משקל לטענה זו, וייתכן גם שהיה בה כדי להכריע את הכף לטובת בקשתו של המפרק, אם לא היה בידי הבנק גם שעבוד שוטף על כלל נכסי החברה. שעבוד שוטף כזה, שאין מחלוקת שעל פי תנאיו יכול הבנק לאכוף אותו מיד עם הגשת בקשת הפירוק, חל על כלל נכסי החברה ובהם גם על זכותה לקיזוז הפסדים או, בראייה אחרת, על הפסדיה הצבורים ככל שאלה נחשבים כנכסים. בהתייחסו לנושא זה אמר בית המשפט בעניין ברג:
"
למעלה מן הצורך נתייחס לעניין נוסף שיש בו כדי להראות כי זכותו של הבנק ראויה במקרה זה לקבל עדיפות. נזכיר כי בצד המשכנתה על המקרקעין עמד לטובתו של הבנק שעבוד צף על כלל נכסי החברה, על
-כן אם מכירת המקרקעין לא הייתה מביאה לסילוקו של החוב לבנק, היה הוא רשאי לפעול למימוש השעבוד הצף. מאחר שהנחנו כי ההפסדים של החברה היוו נכס... הרי יש לראותם אף כנכס שחל עליו השעבוד הצף".
18. לכן, אל מול טענת המפרק בעניין בטלות הסכמת בעלי המניות שהכונסת תשתמש בהפסד הצבור כדי להקטין את חבות המס, יש להציב את זכותו של הבנק לממש את השעבוד השוטף על כלל נכסי החברה ובהן גם זכות הקיזוז (או בהיבט אחר, ההפסד הצבור), ולכן יש לדחות טענה זו של המפרק. לכך צריך להוסיף גם את טענת הבנק, שבעיקרה מקובלת עליי, שלפיה הוא הסתמך על האפשרות להשתמש בזכות הקיזוז על יסוד ההפסד הצבור ונמנע מלאכוף את השעבוד השוטף, ואף נעתר לבקשות המפרק לשחרר מוצרים (תבניות) ולמוסרם ללקוחות החברה אף שאלה היו משועבדים לו.